实用贴 | 以在建工程对全资子公司增资所需缴纳的税费详解

时间:2019-10-28 来源: 作者: 杨威 魏天颖 浏览: 打印 字号:T|T

  近年来,随着经济的发展,土地开发和房产投资在市场上的热度?#20013;?#19981;减,出于项目合作或尽快实现资金回笼等目的,实践中?#29615;?#28044;现母公司用其经评估作价的在建工程向其全资子公司出?#23454;?#26696;例。通常而言,在建工程的价格普遍较高,则以其出资相对应的税费成本也较高,因此以在建工程出资所涉及的税费成本将成为母公司最终决定是否以在建工程出?#23454;?#37325;要因素之一。鉴于此,?#25910;?#23545;我国相关法律法规进行了检索和梳理,对母公司以在建工程向其全资子公司增资所可能涉及的税费进行法律分析,以供企业参考。


  企业所得税


  根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定,?#29992;?#20225;业应?#26412;?#20854;来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定,企业以货币?#38382;?#21644;非货币?#38382;?#20174;各种来源取得的收入,为收入总额,包括销售货物收入和转让财产收入等。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应?#31508;?#21516;销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。?#26412;?#27492;,以在建工程作价出资获取相应股权的行为应缴纳企业所得税。


  根据《中华人民共和国企业所得税法》第四条、第五条和第二十二条规定,企业所得税的应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及?#24066;?#24357;补的以前年度亏损后的余额。?#29992;?#20225;业所得税的税率为25%。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定,企业以非货币?#38382;?#21462;得的收入,应当按照公允价?#31561;?#23450;收入额。所谓公允价值,系指按照市场价格确定的价值。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条第一款、第二款的规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。所谓历史成本,系指企业取得该项资产时实际发生的支出。同时,企业所得税优惠措施中,未将实物出?#23454;?#25237;资行为列为免税行为。据此,母公司以在建工程出资所需缴纳的企业所得税的计算方式原则上为:企业所得税应纳税所得额=在建工程评估价格-获取土地使用权的对价-工程支出价款。同时,将该应纳税所得额并入全年应纳税所得额计算纳税。


  综上,母公司以在建工程出资应根据上述规定缴纳企业所得税。同时,根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》的相关规定,符合条件的,母公司可将通过在建工程出资获取的相应所得在不超过5年期限内,?#21046;?#22343;匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。如母公司在出资5年内转让出资所获得的相应股权的,则需在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性缴纳企业所得税。


  土地增值税


  根据《中华人民共和国土地增值税暂?#21009;?#20363;》第二条规定,转让国?#22411;?#22320;使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当缴纳土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂?#21009;?#20363;》第三条、第四条、第五条、第六条规定,土地增值税具体计算方式如下:


  应缴纳的土地增值税=(纳税人转让房地产所取得的收入-增值额的扣除项目)×土地增值税税率


  在上述公式中,纳税人转让房地产所取得的收入,系指货币收入、实物收入和其他收入;增值税扣除项目包括(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目;土地增值税实行四级超率累进税率:增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分,税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分,税率为60%。


  综上,母公司应按照以在建工程评估价格减除土地增值税可扣除项目后,计算增值率,根据上述超率累进税率依法缴纳相应的土地增值税。


  印花税


  根据《中华人民共和国印花税暂?#21009;?#20363;》第二条规定,产权转移书据属于应纳印花税?#23616;ぁ!?#20013;华人民共和国印花税暂?#21009;?#20363;施行细则》第五条规定,产权转移书据,是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。财产所有权转移书据的征税范围,是指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所树立的书据。通过增资,原由母公司持有的在建工程所有权将发生转移,因此应当按照产权转移书据缴纳印花税。同时,根据《中华人民共和国印花税暂?#21009;?#20363;?#29359;?#20214;部分规定,产权转移书据税目下的税率为按所载金额万分之五贴花,纳税义务人为立据人。


  综上,母公司应按产权转移书据税目以在建工程评估作价的万分之五缴纳印花税。而其全资子公司也应按产权转移书据税目以在建工程评估作价的万分之五缴纳印花税,同时还应以营业账簿税目缴纳印花税。


  契税


  根据《中华人民共和国契税暂?#21009;?#20363;》第一条、第二条第一款第(二)项规定,在我国境内转让土地使用权(包括出售、赠与和交换)的,承受的单位和个人为契税的纳税人,应缴纳契税。根据《中华人民共和国契税暂?#21009;?#20363;细则》第八条第一款第(一)项规定,以土地、房屋权属作价投资、入股,视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。据此,以在建工程作价出?#23454;模?#25215;受单位原则上应缴纳契税。但是,根据《关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》第六条第三款的规定,母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。


  综上,由于母公司系以在建工程出资一方,因此母公司不需缴纳契税。此外,由于母公司以土地、房屋权属对全资子公司增资视同划转,因此全资子公司亦不需缴纳契税。


  增值税


  根据《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;》第一条规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。?#26412;?#27492;,在销售不动产时需要缴纳增值税。而《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;实施细则》第四条仅对视同销售货物的情况进行?#21496;?#20307;规定,未对视同销售不动产的情况进行具体的规定。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第十四条规定,“下列情?#38382;?#21516;销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个?#35772;?#20854;他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”


  虽然我国法律和行政法规并未明文将以在建工程作价出资视同销售不动产,但是,在实践中普遍存在税务机关要求以在建工程作价入股的企业缴纳增值税的情况。在此类情况中,税务机关通常根据《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;》《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;实施细则》《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的相关规定要求出资企业缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;》和《中华人民共和国增值税暂?#21009;?#20363;实施细则》的相关规定,销售不动产或转让在建工程,税率为11%。后经调整,自2019年4月1日起适用税率为9%。应纳税额计算公式具体如下:当期应纳增值税额=当期增值税销项税额-当期增值税进项税额。同时,根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知?#29359;?#20214;二第一条第(三)款第10项规定,“房地产开发企业中的一般纳税?#35772;?#21806;其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”


  综上,以在建工程作价对外投?#23454;模?#23454;务中母公司通常需缴纳增值税,但仅对在建工程评估作价相较于向政府部门支付的土地价款的增值部分缴纳增值税。增值税计算方式具体为:增值税销项税额=[(在建工程评估作价-向政府部门支付的土地价款)/(1+9%)]*9%。增值税销项税额抵减在建工程开发过程中产生的进项税即为以在建工程作价出资实际应纳的增值税额。


  其他附加税费


  (一)城市维护建设税


  根据《中华人民共和国城市维护建设税暂?#21009;?#20363;》第三条规定,“城市维护建设税,以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据,分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”根据《中华人民共和国城市维护建设税暂?#21009;?#20363;》第四条规定,“城市维护建设税税率如下:纳税人所在地在市区的,税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的,税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为1%。”鉴于此,母公司应根据其所在地缴纳相应的城市维护建设税。


  (二)教育费附加及地方教育费附加


  根据《征收教育费附加的暂行规定》的相关规定,教育费附加,以各单位实际缴纳的增值税、消费税的税额为?#26222;?#20381;据,教育费附加率为3%,分别与增值税、消费税同时缴纳。根据《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》的相关规定,自2010年起,地方教育附加统一为单位实际缴纳的增值税和消费税税额的2%。


  综上,如税务机关要求母公司缴纳增值税,则母公司还需缴纳城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加,具体税率如上文所述。


  综上所述,母公司以在建工程对全资子公司增?#23454;模?#21407;则上应缴纳企业所得税、土地增值税、印花税、增值税及因增值税所产生的城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加。鉴于各地执行不同,建议企业积极与项目所在地税务机关进行沟通。